辽宁省地税局政策法规处处长 王翠华

　　核心观点
　　●美国税务局追索税款的主要法律武器是联邦税收留置权(federal tax lien)。
　　如果公司组建的目的是欺诈他人，美国税务局会依据“第二个我”(alter ego doctrine)的普通法规则，也即我们所称的“刺破公司面纱”制度安排，直接向公司的“第二个我”，即公司股东追索税收债务。

　　●运用刺破公司面纱的条款，需要审慎对待。美国的“刺破公司面纱”制度由普通法规则保障和实现，最终决定权在法院。

　　笔者最近注意到，我国一些税务机关尝试以“刺破公司面纱”的方式向破产企业追索欠税，法院判决结果不一。那么，当公司股东滥用公司的法人独立地位逃避税收债务时，税务机关到底能否作为债权人依据“刺破公司面纱”制度，通过法院向公司股东追索税款?下面结合我国法院的裁定和美国的做法，为相关问题探寻答案。

　　现状：以“刺破公司面纱”方式追欠税存在争议
　　根据百度词条解释，“刺破公司面纱”，指在特定情况下，法律不顾公司法人的人格独立特性，责令特定的公司股东直接承担公司的义务和责任。

　　“刺破公司面纱”是国际上普遍推行的法律制度，我国在公司法中对该制度作出了明确规定，即第20条第3款“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任”，以及第63条“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己财产的，应当对公司债务承担连带责任”。

　　据此，公司债权人如果发现公司滥用法人独立地位，逃避债务，可通过法院向公司股东追索债务。目前，我国税法中还没有类似规定。那么，当税务机关发现公司股东滥用公司法人独立地位和有限责任，逃避税收债务，能否依据公司法的相关规定向公司股东追索税款?

　　浙江省温州市地税局鹿城税务分局进行了多次探索和司法实践。根据杭州经济技术开发区国税局公职律师徐战成的梳理，在判决有关案例时，不同法院所持态度不一：有的不承认税务机关的适格身份并驳回起诉;有的不但承认税务机关的适格身份和刺破面纱请求，还承认欠税债权在刺破公司面纱之后的优先权;也有的承认税务机关的适格身份和刺破面纱请求，但不承认欠税债权在刺破公司面纱之后的优先权。

　　有学者和实务界人士主张，税法中应直接设置刺破公司面纱条款，这样税务机关追索税款时会更方便。这种观点已体现在2015年公布的税收征管法修订草案(征求意见稿)中。该意见稿第82条规定，公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任。

　　分析：可以两种方式向公司股东追索欠税
　　通过上述分析，可以发现税务机关揭开公司面纱，借以直接向公司股东追索税款的实现方式有两种：一是税务机关以债权人身份，依据公司法关于刺破公司面纱的规定，就有关公司尚未付清税款，诉请法院向公司股东追索税款。二是在税法中单独设置刺破公司面纱条款，税务机关可以据之直接向公司股东追索公司的欠税。

　　在第一种方式下，税务机关要想揭开公司面纱，需走司法程序，行使这项权利时要受制于法院。从整体上看，目前税务人员的法律素养还不能与法官比肩，让法官掌握何种情况下揭开公司面纱，会比让税官掌握更妥当。在第二种方式下，税务机关无须借助法院即可揭开公司面纱，便于提高执法效率，但可能会因缺少法官对刺破公司面纱适用条件的把关，易导致公司的独立人格、有限责任公司或股份公司股东的有限责任受到征税权的侵蚀。

　　观览：美国设定“第二个我”规则追索税款
　　是否有必要在税法中设置刺破公司面纱的条款，需要审慎对待。原因是，我国在公司法、税法领域的实践尚浅，而这个问题涉及繁杂，设计难度相当大，且事关众多纳税人的利益，不能仓促行事。国外税制发达国家有很多经验值得我们借鉴，鉴于篇幅，下面重点介绍下美国的相关做法。

　　美国国税局追索税款的主要法律武器是联邦税收留置权(federal tax lien)。该项权利规定见《美国法典》第6321节，即任何人欠缴税款，经催缴后仍忽视或拒绝缴纳的，美国可以就欠缴税款的数额，对当事人的所有财产或与财产有关的权利享有留置权，无论该项财产是不动产还是动产。在正常情况下，美国国税局会承认并尊重公司的独立法人人格和公司股东的有限责任，对于公司形成的税款，联邦税收留置权仅及于公司财产或与财产相关的权利。但在特殊情况下，如公司实质上是假冒的，或其组建的目的是欺诈他人，美国税务局会依据“第二个我”(alter ego doctrine)的普通法规则，也就是我们所称的“刺破公司面纱”制度安排，直接向公司的“第二个我”，即公司股东追索税收债务。普通法是一种以判例形式出现的适用于全国的法律，是以案例为判决依据的。

　　美国国税局在《国内收入手册》第5.17.2.5.7.1节规定， Alter ego的本意是“第二个我”。“第二个我”规则允许法律否定一个主体的独立法律人格，以便扩展债务追讨范围，防止股东滥用公司法关于公司股东有限责任的法律规定。利用该项规则，如果某个人是某公司纳税人或其他独立主体的“第二个我”，则其资产可用以偿还公司纳税人的税收债务。这种情形被称作“刺破公司面纱”(piercing the corporate veil)。

　　同样，若某公司或其他独立法律主体是某个人纳税人的“第二个我”，则可将该公司或该独立法律主体的资产用以偿还个人纳税人的税收债务。这种情形被称作“反向刺破公司面纱”(reverse piercing of the corporate veil)。

　　纳税人存在“第二个我”的情形时，一般情况下会涉及一家假冒的公司，用以规避法律责任。税务局要证明纳税人存在“第二个我”，不仅需要证实股东忽视公司的主体存在，还需要证实公司被股东当作处理他们个人事务的工具。美国国税局律师认为，决定“第二个我”身份的法律是联邦普通法，而不是州法律。

　　在判断纳税人是否存在“第二个我”时，通常会考虑下列因素：
　　●公司与个人财务混同，用公司资金支付个人费用。
　　●公司与股东发生未担保的无息贷款。
　　●纳税人是公司的股东、董事、高管，或者以其他方式对公司实施实质性控制的人。
　　●相对于公司的合理预期经营风险而言，公司资本不实。
　　●未能遵守公司的程序手续方面规定，如股票发行、支付股息、董事会与股东会或者公司记录保管等方面规定。
　　●不否定公司的法人人格将导致某种不公正或者根本性的不公平。

　　这些因素不是穷尽的，也不具有排他性。一般情况下，交易当事人均是个人时，美国国税局不会动用“第二个我”规则。在向纳税人的“第二个我”下达联邦税收留置通知前，须由美国国税局的区域律师批准。

　　在运用“刺破公司面纱”制度追索税款方面，美国提供了一个不错的样板。虽然我国属于大陆法系，美国属于普通法系，美国的做法我们不能照搬照用，但其一些合理安排值得借鉴。笔者认为，从中我们可以得到以下几点启示：一是在追索税款时，“刺破公司面纱”是一项必不可少利器;二是允许税务机关揭开公司面纱的情形有很多，研究美国的相关判例，可为我国制定相关法律提供参考;三是税务局揭开公司面纱，须经层级较高的公职律师批准，慎重否定公司的独立法律人格;四是美国的“刺破公司面纱”制度规定是由普通法规则来保障和实现的，最终决定权在法院，有利于维护纳税人的权益;五是“反向刺破公司面纱”理论在我国研究甚少，可将美国的相关判例作为研究素材，拓展税收债务追索渠道。