《中级会计实务》第十九章财务报告知识点总结五

　　3.内部商品购销交易的抵销

　　内部商品购销交易是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品购销事项。内部商品购销交易的抵销应分别不同情况进行处理。

　　（1）内部商品购销当期的抵销：

　　①抵销当期内部销售收入：

　　借：营业收入（当期内部销售销售收入的数额）

　　贷：营业成本

　　②抵销期末存货价值中包含的未实现内部销售利润：

　　借：营业成本（期末内部购进存货的成本×销售企业的毛利率）

　　贷：存货

　　③调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产

　　企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

　　调整分录如下：

　　借：递延所得税资产（抵销的存货中包含的未实现内部销售毛利×税率）

　　贷：所得税费用

　　④存货跌价准备的抵销

　　如果购买企业对内部购买形成的存货计提存货跌价准备，当购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于该存货在合并会计报表中成本时，则应将购买企业本期根据内部购进存货所计提的存货跌价准备予以抵销（抵销金额≤内部销售的毛利）。抵销分录如下：

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　同时，抵销子公司原因计提存货跌价准备而确认的递延所得税资产：

　　借：所得税费用 （抵销的存货跌价准备×所得税税率）

　　贷：递延所得税资产

　　【例题·计算分析题】2009年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本80万元。款项已收存银行。A公司从甲公司购入的商品全部未售出。A公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值为94万元，为此，A公司年末对该存货计提存货跌价准备6万元。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。A公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。假定甲公司和A公司的所得税税率均为25%。

　　要求：

　　编制甲公司2009年合并会计报表的有关抵销分录。

　　【正确答案】

　　甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：

　　①抵销当期内部销售收入和成本

　　借：营业收入 1 000 000

　　贷：营业成本 1 000 000

　　②抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利

　　借：营业成本 200 000

　　贷：存货 200 000

　　同时，调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产 50 000（200 000×25%）

　　贷：所得税费用 50 000

　　③抵销根据内部购入存货多提的跌价准备

　　借：存货——存货跌价准备 60 000

　　贷：资产减值损失 60 000

　　同时，抵销子公司原因计提存货跌价准备而确认的递延所得税资产：

　　借：所得税费用 15 000（60 000×25%）

　　贷：递延所得税资产 15 000

　　（2）连续编制合并会计报表的情况下内部商品购销交易的抵销 （重点）

　　抵销时重点注意以下几个数字：

　　●期初内部购入商品成本—→抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润

　　●本期内部购入商品成本—→抵销本期内部销售收入和销售成本

　　●期末内部购入商品成本—→抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利，并调整相应的所得税影响

　　●期初存货跌价准备和期末存货跌价准备—→抵销以前期间多提的跌价准备和本期补提（或冲销）的跌价准备

　　1）抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润

　　即按上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，编制抵销分录如下：

　　借：未分配利润——年初（期初内部购入存货成本×上期销售方的毛利率）

　　贷：营业成本

　　2）抵销本期内部销售收入和销售成本

　　即按照本期销售企业内部销售收入的数额，编制抵销分录如下：

　　借：营业收入（本期内部销售企业的售价）

　　贷：营业成本

　　3）抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利

　　即按照期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利的金额，编制如下抵销分录：

　　借：营业成本（期末内部购入存货成本×毛利率）

　　贷：存货

　　同时，调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产 （抵销的期末存货中包含的未实现内部销售毛利×税率）

　　借（或贷）：所得税费用（差额）

　　贷：未分配利润——年初 （期初存货中包含的未实现内部销售毛利×税率）

　　【例题·计算分析题】2008年4月10日，甲公司出售商品一批给其子公司A公司，售价（不含增值税）100万元，款项均已收到，商品成本80万元。至2008年12月31日，A公司向甲公司购买的上述存货中尚有50%未出售给集团外单位。

　　A公司2008年向甲公司购入存货所剩余的部分，至2008年12月31日仍未出售给集团外单位。

　　2009年甲公司又出售商品一批给A公司，售价（不含增值税）200万元，款项均已收到，成本140万元。A公司2009年向甲公司购入的存货至2009年12月31日全部未出售给集团外单位。假定甲公司和A公司的所得税税率均为25%。

　　要求：编制甲公司2008年和2009年编制合并会计报表时的抵销分录。

　　【答案】

　　2008年应编制如下抵销分录：

　　①抵销本期内部销售收入和成本

　　借：营业收入 1 000 000

　　贷：营业成本 1 000 000

　　②抵销期末内部存货中包含的未实现的销售毛利

　　借：营业成本 100 000

　　贷：存货 100 000

　　同时，调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产 25 000（100 000×25%）

　　贷：所得税费用 25 000

　　2009年应编制如下抵销分录：

　　①抵销期初内部存货中未实现销售的毛利

　　借：未分配利润——年初 100 000

　　贷：营业成本 100 000

　　②抵销本期内部销售收入和成本

　　借：营业收入 2 000 000

　　贷：营业成本 2 000 000

　　③抵销期末内部存货中包含的未实现的销售毛利

　　借：营业成本 700 000

　　贷：存货 700 000

　　同时，调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产 175 000（700 000×25%）

　　贷：未分配利润——年初 25 000（100 000×25%）

　　所得税费用 150 000

　　4）抵销存货跌价准备

　　①抵销上期（即期初）根据内部购入存货计提的存货跌价准备，即按上期合并会计报表中抵销的存货跌价准备的数额，编制抵销分录如下：

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：未分配利润——年初

　　②抵销本期根据内部购进存货补提或冲销的存货跌价准备。即按照购买企业本期根据内部购进存货补提（或冲销）的存货跌价准备的数额，编制抵销分录如下：

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：资产减值损失（当期补提的存货跌价准备数）

　　或：

　　借：资产减值损失

　　贷：存货——存货跌价准备（当期冲销的多提数）

　　同时，抵销子公司原因计提存货跌价准备而确认的递延所得税资产：

　　借：未分配利润——年初（抵销以前期间存货跌价准备的金额×所得税税率）

　　所得税费用 （抵销本期存货跌价准备金额×所得税税率）

　　贷：递延所得税资产（抵销的存货跌价准备总额×所得税税率）

　　【例题·计算分析题】2008年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为50万元，销售成本为40万元。款项已收存银行。A公司从甲公司购入的商品全部未售出。A公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值为48万元，为此，A公司年末对该存货计提存货跌价准备2万元。

　　2009年A公司又从甲公司购进商品100万元，甲公司销售该商品的销售成本为70万元。

　　A公司2008年从甲公司购进商品本期全部售出，销售价格为54万元；2009年从甲公司购进的商品已销售40%，销售价格为60万元；另60%形成期末存货。2009年12月31日该内部购进商品的可变现净值为52万元。

　　要求：编制甲公司2009年度合并报表有关的抵销分录。

　　【答案】

　　甲公司2009年度合并报表有关的抵销分录如下：

　　（1）抵销期初内部存货中未实现销售的毛利

　　借：未分配利润——年初 100 000

　　贷：营业成本 100 000

　　（2）抵销本期内部销售收入和成本

　　借：营业收入 1 000 000

　　贷：营业成本 1 000 000

　　（3）抵销期末内部存货中包含的未实现的销售毛利

　　借：营业成本 180 000

　　贷：存货 180 000（1 000 000×60%×30%）

　　同时，调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产 45 000（180 000×25%）

　　贷：未分配利润——年初 25 000（100 000×25%）

　　所得税费用 20 000

　　（4）抵销以前期间根据内部存货提取的存货跌价准备

　　借：存货——存货跌价准备 20 000

　　贷：未分配利润——年初 20 000

　　（5）抵销本期结转的跌价准备和期末根据内部购入存货计提的存货跌价准备

　　借：营业成本 20 000

　　贷：存货——存货跌价准备 20 000

　　借：存货——存货跌价准备 80 000

　　贷：资产减值损失 80 000

　　同时，抵销子公司原因计提存货跌价准备而确认的递延所得税资产：

　　借：未分配利润——年初 5 000 （20 000×25%）（期初跌价准备对所得税的影响金额）

　　所得税费用 15 000

　　贷：递延所得税资产 20 000 （80 000×25%）（抵销的跌价准备总额×税率）