甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为上市公司，与投资及固定资产合并有关的业务如下：

　　1.2009年7月1日，甲公司向乙公司的股东定向增发1000万普通股（每股面值为1元），对乙公司进行合并，并于当日取得对乙公司100%的股权。参与合并企业在2009年7月1日企业合并前，乙公司所有者权益的账面价值为2800万元（其中：实收资本2000万元、资本公积200万元、盈余公积60万元、未分配利润540万元），公允价值为3200万元（其中：实收资本2000万元、资本公积600万元、盈余公积60万元、未分配利润540万元）。甲公司合并前资本公积账面价值为400万元。假定甲、乙为同一集团内两个全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。

　　2.2010年1月1日，甲公司以60万元价格（不考虑增值税及其他费用）将其生产的产品销售给乙公司，产品的销售成本为50万元。乙公司购入该产品作为管理用固定资产投入使用，并按60万元作为固定资产入账。会计和税法折旧年限均为5年，均采用直线法计提折旧，预计净残值为零。乙公司所得税率为25%（为了简化处理，2010年度按12个月计提折旧）。2010年12月31日，假定乙公司表明其可收回金额为42万元，其尚可使用年限为4年。

　　3.2011年12月31日，假定乙公司表明其可收回金额为30.5万元，尚可使用年限为3年。

　　问：1.编制合并日与长期股权投资有关的会计分录。

　　    2.编制合并日合并财务报表的会计分录。

　　    3.甲公司2010年编制合并会计报表时抵销分录（考虑递延所得税的影响）。

　　    4.甲公司2011年编制合并会计报表时抵销分录（考虑递延所得税的影响）。

　　（金额单位：万元）

　　答：1.合并日与长期股权投资有关的会计分录：

    借：长期股权投资       2800

       贷：股本                  1000

           资本公积——股本溢价  1800

　　注：同一控制下的企业合并，长期股权投资以账面价值为记账基础。

　　2.与企业合并相关会计分录：

　　借：实收资本      2000

　　    资本公积       200

　　    盈余公积        60

　　    未分配利润     540

　　   贷：长期股权投资   2800

　　进行上述处理后，甲公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前乙公司实现的留存收益中归属于合并方的部分600万元（540万元+60万元），应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。甲公司在确认对乙公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2200万元（1800万元+400万元），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1000万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

　　借：资本公积 600

　　   贷：盈余公积    60

　　       未分配利润 540

　　3.2010年乙公司有关业务处理：

　　当年计提的固定资产减值准备=（60－60÷5）－42=6（万元）；固定资产账面价值=60－60÷5－6=42（万元）；固定资产计税基础=60－60÷5=48（万元）；可抵扣暂时性差异=48－42=6（万元）；递延所得税资产=6×25%=1.5（万元）；本年固定资产原值中未实现内部销售利润账面余值=（60－50）－（60－50）÷5=8（万元）。

　　乙公司本年计提的固定资产减值准备6万元小于当年固定资产原值中未实现内部销售利润账面余值8万元，应将计提的减值准备全部抵销，同时抵销递延所得税资产。

　　甲公司编制的抵销分录如下：

　　（1）固定资产原价中未实现同内部销售利润的抵销

　　借：营业收入        60

　　   贷：营业成本         50

　　       固定资产——原价 10

　　（2）本期多计提折旧额的抵销

    借：固定资产——累计折旧   2[（60－50）÷5]

　　   贷：管理费用               2

　　（3）确认内部销售利润产生的暂时性差异

　　借：递延所得税资产  2[（10－2）×25%]

　　   贷：所得税费用      2

　　（4）计提减值准备的抵销

    借：固定资产——减值准备  6

　　   贷：资产减值损失          6

　　（5）递延所得税资产的抵销

    借：所得税费用     1.5

　　   贷：递延所得税资产  1.5

    上例中，若乙公司本年计提减值准备10万元，本年原价中未实现内部销售利润账面余值8万元，超过部分2万元（10－8）不能抵销，因企业集团的资产已发生减值，即计提的固定资产减值准备大于固定资产原价中未实现的内部销售利润的账面净值，其固定资产减值准备的抵销数额不能超过固定资产原值中未实现的内部销售利润的账面余值（从企业集团角度看，已发生减值），同时抵销递延所得税资产的金额。

　　4.在固定资产连续使用年度，子公司的个别报表应根据计提减值准备后的账面价值重新计算折旧额，因此，母公司在编制合并报表时，要重新计算应抵销的未实现内部利润及递延所得税资产，并进行相应的抵销处理。

　　乙公司2011年业务处理：提取的固定资产减值准备=[（60－60÷5－42÷4）－30.5]－6=1（万元）；

　　固定资产账面价值=可收回金额=30.5（万元）；

　　固定资产计税基础=60－60÷5×2=36（万元）；

　　本期累计可抵扣暂时性差异=36－30.5=5.5（万元）；

　　本期确认暂时性差异=本期累计可抵扣暂时性差异－上期累计可抵扣暂时性差异=5.5－6=-0.5（万元）；

　　本期转回递延所得税资产=－0.5×25%=-0.125（万元）；

　　原值中未实现内部销售利润账面余值=原价中未实现内部销售利润－累计多计提的折旧－本年初累计已计提的减值准备=10－（10÷5）－（10－2－6）÷4－6=1.5（万元）。

　　乙公司本年提取的固定资产减值准备1万元小于当年原值中未实现内部销售利润净值1.5万元，应将计提的固定资产减值准备全部抵销，同时抵销本期形成的递延所得税资产。

　　甲公司合并抵销处理如下：

　　（1）固定资产原价中未实现内部销售利润的调整

　　借：未分配利润——年初   10

　　   贷：固定资产——原价     10

　　（2）以前期间累计多提折旧额的调整

　　借：固定资产——累计折旧   2

　　   贷：未分配利润——年初    2

　　（3）内部未实现利润产生的暂时性差异

　　借：递延所得税资产         2[（10－2）×25%]

　   　贷：未分配利润——年初     2

　　（4）以前期间计提的固定资产减值准备的抵销

　　借：固定资产——减值准备   6

　　   贷：未分配利润——年初     6

　　（5）以前期间形成递延所得税资产的抵销

　　借：未分配利润——年初   1.5

       贷：递延所得税资产       1.5

　　（6）本期计提的固定资产减值准备的抵销

　　借：固定资产——减值准备   1

　　   贷：资产减值损失           1

　　（7）本期转回递延所得税资产的抵销

　　借：递延所得税资产   0.125

　　   贷：所得税费用       0.125