第二节 长期股权的后续计量

四、长期股权投资核算方法的转换

2. 因持股比例下降由成本法改为权益法

因持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上， 应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 ，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算期间应享有被投资单位实现净损益的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利或利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资日之间被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益（投资收益）；其他原因导致被投资单位所有者权益账面价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。

长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照权益法核算规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

【教材例 5-17 】 A 公司原持有 B 公司 60% 的股权，其账面余额为 30 000 000 元，未计提减值准备。 20 × 9 年 5 月 3 日， A 公司将其持有的对 B 公司长期股权投资中的 1/3 出售给某企业。出售取得价款 18 000 000 元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为

80 000 000 元。 A 公司取得 B 公司 60% 股权时， B 公司可辨认净资产公允价值总额为

45 000 000 元（假定公允价值与账面价值相同）。自 A 公司取得对 B 公司长期股权投资后至部分处置投资前， B 公司实现净利润 25 000 000 元，其中，自 A 公司取得投资日至 20 × 9 年年初实现净利润 20 000 000 元。假定 B 公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外， B 公司未发生其他计资本公积的交易或事项。本例中 A 公司按净利润的 10% 提取盈余公积。

在出售 20% 的股权后， A 公司对 B 公司的持股比例为 40% ，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对 B 公司生产经营决策实施控制。对 B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

（ 1 ）确认长期股权投资处置损益

借：银行存款 18 000 000

贷：长期股权投资—— B 公司 10 000 000

投资收益 8 000 000

（ 2 ）调整长期股权投资账面价值

剩余长期股权投资的账面价值为 20 000 000 元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 2 000 000 元（ 20 000 000-45 000 000 × 40% ）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润为 10 000 000 元（ 25 000 000 × 40% ），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益。 A 公司应进行以下账务处理：

借：长期股权投资—— B 公司——损益调整 10 000 000

贷：盈余公积 800 000

利润分配——未分配利润 7 200 000

投资收益 2 000 000

（二）权益法转为成本法

1. 因持股比例上升由权益法改为成本法

按分步取得股权最终形成企业合并处理。

2. 因持股比例下降由权益法改为成本法

按账面价值作为成本法核算的基础。

【教材例 5-18 】甲公司持有乙公司 30% 的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。 20 × 7 年 10 月，甲公司将该项投资中的 50% 对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 16 000 000 元，其中投资成本 13 000 000 元，损益调整为 3 000 000 元，出售取得价款 9 000 000 元。

甲公司确认处置部分投资相关的账务处理：

借：银行存款 9 000 000

贷：长期股权投资——乙公司——成本 6 500 000

——损益调整 1 500 000

投资收益 1 000 000

五、长期股权投资的减值

按照成本法核算的，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，按《金融工具确认和计量》准则规定处理，其他长期股权投资按《资产减值》准则规定处理。 长期股权投资的减值一经计提，在持有期间不得转回。

六、长期股权投资的处置

出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。出售采用权益法核算的长期股权投资时， 还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额 ，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【教材例 5-19 】 A 公司持有 B 公司 40% 的股权， 20 × 9 年 11 月 30 日， A 公司出售所持有 B 公司股权中的 25% ，出售时 A 公司账面上对 B 公司长期股权投资的构成为：投资成本

36 000 000 元，损益调整为 9 600 000 元，其他权益变动 6 000 000 元。出售取得价款

14 100 000 元。

（ 1 ） A 公司确认处置损益的账务处理为：

借：银行存款 14 100 000

贷：长期股权投资—— B 公司——成本 9 000 000

——损益调整 2 400 000

——其他权益变动 1 500 000

投资收益 1 200 000

（ 2 ）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认为处置当期损益外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积—— B 公司 1 500 000

贷：投资收益 1 500 000

对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权时，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，对于处置的长期股权投资，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益（即投资收益）；同时，对于剩余股权、应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产，处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。在合并财务报表中的会计处理，参见本书第十九章的相关内容。

第三节 共同控制经营和共同控制资产

某些情况下，企业可能与其他方约定，各自投入一定的资产进行某项经营活动，而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现，即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制，构成共同控制资产。

一、共同控制经营

共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。

在共同控制经营的情况下，合营方应作如下处理：

1. 确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债

共同控制经营的情况下，合营方通常是通过运用本企业的资产及其他经济资源为共同控制经营提供必要的生产条件。按照合营合同或协议约定，合营方将本企业资产用于共同经营，合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制经营的，则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。

2. 确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额

合营方运用本企业的资产及其他经济资源进行合营活动，视共同控制经营的情况，应当对发生的与共同控制经营的有关支出进行归集。例如，在各合营方一起进行飞机制造的情况下，合营方应在生产成本中归集合营中发生的费用支出，借记“ 生产成本——共同控制经营 ”科目，贷记“库存现金”或“银行存款”等科目，对于合营中发生的某些支出需要各合营方共同负担的，合营方应将本企业应承担的份额计入生产成本。共同控制经营生产的产品对外出售时，所产生的收入中应由本企业享有的部分，应借记“库存现金”或“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，同时应结转售出产品的成本，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记“库存商品”等科目。

二、共同控制资产

共同控制资产，是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。

存在共同控制资产的情况下，作为合营方，企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额，同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。

1. 根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下，并不改变相关资产的使用状态，不构成投资，合营方不应将其作为投资处理。

2. 确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债，按照合同或协议约定应由本企业承担的部分，应作为本企业负债确认。

3. 确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有有关的资产，按照合营合同或协议的规定应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房屋，每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额，则各合营方在利润表中应确认本企业享有的收入份额。

4. 确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。

对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用，包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分，作为本企业的费用确认。

本章小结

1. 长期股权投资的初始计量（企业合并方式、企业合并以外的方式）；

2. 长期股权投资的后续计量（成本法和权益法的适用范围、掌握权益法核算、持股比例下降由成本法转为权益法的核算）。

长期股权投资的初始计量和后续计量如下表所示：