第三节 让渡资产使用权收入的确认和计量

二、使用费收入的处理

【例题 22 •综合题】宁南公司为上市公司，主要从事家用电器的生产和销售，产品销售价格为公允价格。 2009 年，宁南公司由于受国际金融危机的影响，出口业务受到了较大冲击。为应对金融危机，宁南公司积极开拓国内市场，采用多种销售方式增加收入。 2009 年度，宁南公司有关销售业务及其会计处理如下（不考虑增值税等相关税费）；

要求：

根据上述材料，逐笔分析，判断（ 1 ）至（ 6 ）笔经济业务中各项会计处理是否正确（分别注明该笔经济业务及各项会计处理序号）；如不正确，请说明正确的会计处理。

（答案中金额单位用万元表示）（ 2010 年考题）

（ 1 ） 2009 年 1 月 1 日，为扩大公司的市场品牌效应，宁南公司与甲公司签订商标权出租合同。合同约定：甲公司可以在 5 年内使用宁南公司的某商标生产 X 产品，期限为 2009 年 1 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日，甲公司每年向宁南公司支付 100 万元的商标使用费；宁南公司在该商标出租期间不再使用该商标。该商标系宁南公司 2006 年 1 月 1 日购入的，初始入账价值为 250 万元，预计使用年限为 10 年，预计净残值为零，采用直线法摊销。相关会计处理为：

①确认其他业务收入 500 万元；

②结转其他业务成本 175 万元。

【答案】

资料（ 1 ）中①和②的会计处理均不正确。理由：出租无形资产应按当期收到的租金 100 万元确认其他业务收入，并摊销 250/10=25 （万元），计入其他业务成本。

（ 2 ）宁南公司开展产品以旧换新业务， 2009 年度共销售 A 产品 1 000 台，每台销售价格为 0.2 万元，每台销售成本为 0.12 万元；同时，回收 1 000 台旧产品作为原材料验收入库，每台回收价格为 0.05 万元，款项均已收付。相关会计处理为：

①确认主营业务收入 200 万元；

②结转主营业务成本 120 万元；

③确认原材料 50 万元。

资料（ 2 ）中①、②和③的会计处理均正确。

（ 3 ） 2009 年 6 月 30 日，宁南公司与乙公司签订销售合同，以 800 万元价格向乙公司销售一批 B 产品；同时签订补充合同，约定于 2009 年 7 月 31 日以 810 万元的价格将该批 B 产品购回。 B 产品并未发出，款项已于当日收存银行。该批 B 产品成本为 650 万元。 7 月 31 日，宁南公司从乙公司购回该批 B 产品，同时支付有关款项。相关会计处理为：

① 6 月 30 日确认主营业务收入 800 万元；

② 6 月 30 日结转主营业务成本 650 万元；

③ 7 月 31 日确认财务费用 10 万元。

资料（ 3 ）中①和②的会计处理不正确，③的会计处理正确。理由：以售后回购方式销售商品，与商品所有权相关的风险和报酬并没有转移，不能确认主营业务收入和结转主营业务成本。宁南公司应于 2009 年 6 月 30 日确认其他应付款 800 万元，于 7 月 31 日确认财务费用 10 万元。

（ 4 ）宁南公司为推销 C 产品，承诺购买该新产品的客户均有 6 个月的试用期，如客户试用不满意，可无条件退货， 2009 年 12 月 1 日， C 产品已交付买方，售价为 100 万元，实际成本为 90 万元。 2009 年 12 月 31 日，货款 100 万元尚未收到，相关会计处理为：

①确认主营业务收入 100 万元；

②结转主营业务成本 90 万元。

资料（ 4 ）中①和②的会计处理均不正确。理由：以附有销售退回条件方式销售商品，无法估计退货率的，应在退货期满时确认收入，因Ｃ产品为新产品，不能合理的估计退货率，所以，宁南公司当期不应确认主营业务收入和结转主营业务成本，应将 90 万元的库存商品转入发出商品。

（ 5 ） 2009 年 12 月 1 日，宁南公司委托丙公司销售 D 产品 1 000 台，商品已经发出，每台成本为 0.4 万元。合同约定：宁南公司委托丙公司按每台 0.6 万元的价格对外销售 D 产品，并按销售价格的 10% 向丙公司支付劳务报酬。 2009 年 12 月 31 日，宁南公司收到丙公司对外销售 D 产品 500 台的通知。相关的会计处理为：

① 12 月 1 日确认主营业务收入 600 万元；

② 12 月 1 日结转主营业务成本 400 万元；

③ 12 月 1 日确认销售费用 60 万元；

④ 12 月 31 日未进行会计处理。

资料（ 5 ）中①、②、③和④的会计处理均不正确。理由：以支付手续费委托代销方式销售商品，委托方应在收到受托方开具的代销清单时根据售出商品的数量确认收入和结转成本，并确认销售费用。所以，宁南公司应在 12 月 1 日发出商品时将 400 万元的库存商品转入发出商品，在 12 月 31 日收到代销清单时，确认主营业务收入 300 万元，结转主营业务成本 200 万元，并确认销售费用 30 万元。

（ 6 ） 2009 年 12 月 31 日，宁南公司与丁公司签订销售合同，采用分期收款方式向丁公司销售一批 E 产品，合同约定销售价格是 4 000 万元，从 2009 年 12 月 31 日起分 5 年于次年的 12 月 31 日等额收取。该批 E 产品的成本为 3 000 万元。如果采用现销方式，该批 E 产品销售价格为 3 400 万元。相关的会计处理为：

① 12 月 31 日确认营业外收入 4 000 万元；

② 12 月 31 日结转主营业务成本 3 000 万元；

③ 12 月 31 日确认财务费用 200 万元。

资料（ 6 ）中①和③的会计处理不正确，②的会计处理正确。理由：以分期收款方式销售商品，应按应收的合同或协议价款的公允价值（本题是现销价格）确定收入金额，所以，宁南公司应确认主营业务收入 3400 万元，结转主营业务成本 3000 万元，合同约定价格 4000 万元与现销价格 3400 万元之间的差额作为未实现融资收益，在合同约定的期间内按照实际利率法进行摊销。

第四节 建造合同收入的确认和计量

一、建造合同的类型

建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。

二、合同的分立与合并

（一）合同分立

一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：（ 1 ）每项资产均有独立的建造计划；（ 2 ）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（ 3 ）每项资产的收入和成本可以单独辨认。

（二）合同合并

一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：（ 1 ）该组合同按一揽子交易签订；（ 2 ）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；（ 3 ）该组合同同时或依次履行。

（三）追加资产的建造

追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：（ 1 ）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；（ 2 ）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

三、建造合同收入和成本的内容

（一）建造合同收入

建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

1 . 合同的规定初始收入 ，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

2. 因合同变更、索赔、奖励等形成的收入 。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。

（二）建造合同成本

建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。 常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。

因订立合同而发生的有关费用，如果能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足有关条件的，应当直接计入当期损益。

合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。

四、合同结果能够可靠估计时的处理

在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。

在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。

（一）固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件

1. 合同总收入能够可靠地计量

2. 与合同相关的经济利益很可能流入企业

3. 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量

4. 合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定

（二）成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件

1. 与合同相关的经济利益很可能流入企业

2. 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量

（三）完工进度的确定

1. 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例

累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

【教材例 l4-45 】甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建 A 、 B 两项工程。该项合同的 A 、 B 两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为 2 年。合同规定的总金额为 11 000 000 元。甲建筑公司决定 A 工程由自己施工， B 工程以 4 000 000 元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲建筑公司已与乙建筑公司签订了分包合同。

第 1 年，甲建筑公司自行施工的 A 工程实际发生工程成本 4 500 000 元，预计为完成 A 工程尚需发生工程成本 l 500 000 元；甲建筑公司根据乙建筑公司分包的 B 工程的完工进度，向乙建筑公司支付了 B 工程的进度款 2 500 000 元，并向乙建筑公司预付了下年度备料款 500 000 元。根据上述资料，甲建筑公司计算确定该项建造合同第 1 年的完工进度如下：

合同完工进度 = （ 4 500 000+2 500 000 ）÷（ 4 500 000+ 1 500 000+4 000 000 ）× 100%=70% 。

【例题 23 •单选题】某建筑公司承建 A 工程，工期两年，工程开工时预计 A 工程的总成本为 980 万元，第一年年末 A 工程的预计总成本为 1 000 万元。第一年年末，该建筑公司的“工程施工—— A 工程”账户的实际发生额为 680 万元。其中：人工费 150 万元，材料费 380 万元，机械使用费 100 万元，其他直接费和工程间接费 50 万元。经查明， A 工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为 80 万元。第一年的完工进度为（ ）。

A.61.22%

B.68%

C.60%

D.69.39%

【答案】 C

【解析】第一年的完工进度 = （ 680-80 ）÷ 1 000 × 100%=60% 。

2. 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例

3. 实际测定的完工进度

【例题 24 •单选题】下列与建造合同相关会计处理的表述中，不正确的是（ ）。（ 2011 年考题）

A. 建造合同完成后相关残余物资取得的零星收益，应计入营业外收入

B. 处于执行中的建造合同预计总成本超过合同总收入的，应确认资产减值损失

C. 建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入

D. 建造合同结果在资产负债表日能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认合同收入和合同费用

【答案】 A

【解析】合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。