注册税务师《税法二》第一章精讲讲义：第4节

第四节 资产的所得税处理

　　本节一共涉及6项资产的税务处理。
　　企业资产包括固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
　　【解释】这部分考察的重点是固定资产和无形资产，容易出客观题也可能涉及到小计算。其他的资产的税务处理，主要掌握客观题。
　　一、固定资产的税务处理(熟悉)
　　固定资产的概念只强调使用时间，不强调价值。
　　1.不得计算折旧扣除的固定资产(反向列举)
　　(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;
　　【解释】房屋、建筑物不管是否投入使用，都要计提折旧;其他固定资产提折旧符合两条：一是符合12个月规定，二是强调必须实际使用。
　　(2)以经营租赁方式租入的固定资产;
　　(3)以融资租赁方式租出的固定资产;
　　【解释1】因为以融资租入的固定资产其风险和报酬都已经转移到租入方,就是说融资租入的固定资产基本上就是你的资产所以要计提折旧。而经营租入的固定资产只是转移了小部分时间的使用权而已,最终的风险报酬还是在别人那里,所以不必计提折旧。
　　【解释2】以经营租赁方式租出的固定资产和以融资租赁方式租入的固定资产可以计提折旧。
　　
　　(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;
　　(5)与经营活动无关的固定资产;
　　(6)单独估价作为固定资产入账的土地;
　　(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。
　　【例题·多选题】企业所得税法规定，下列固定资产不得计算折旧扣除( )。
　　A.企业购置的尚未投入使用的机器设备
　　B.以融资租赁方式租入的固定资产
　　C.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产
　　D.以经营租赁方式租入的固定资产
　　E.单独估价入账的土地
　　【答案】ACDE
　　2.固定资产按照以下方法确定计税基础(了解)
　　(1)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础;
　　(2)自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础;
　　(3)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;
　　(4)盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;
　　(5)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;
　　(6)改建的固定资产，除企业已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
　　3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
　　企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　【解释1】固定资产强调了折旧方法，也就是说，除"直线法"以外的折旧方法计提的折旧不得税前扣除。
　　【解释2】本月增加的固定资产本月不提折旧，下月开始提;本月减少的固定资产本月照提折旧，下月不提。
　　【解释3】年折旧额=原值×(1-残值比例)÷使用年限
　　月折旧额=年折旧额÷12
　　【解释4】固定资产的折旧年限：
　　
　　【相关链接】加速折旧,最低不能低于规定折旧年限的60%。
　　【例题·单选题】以下各项中，最低折旧年限为5年的固定资产是( )。
　　A.建筑物
　　B.土地
　　C.家具
　　D.笔记本电脑
　　【答案】C
　　【案例1】某汽车企业2011年6月份购进一台生产设备，取得增值税专用发票，注明价款50万元、增值税8.5万元，企业自己负担其他费用为5 万元，企业当年计提了折旧费用3万元。设备的折旧期限为10年，残值率为5%。计算税法口径下可以扣除的固定资产折旧费用以及应当调整的金额。
　　【答案及解析】新购机器设备按税法规定应计提折旧=(50+5)×(1-5%)÷10÷12×6=2.61(万元)，企业计提3万元，应调增的金额=3-2.61=0.39(万元)。
　　【案例2】某企业2009年2月购入一台不需要安装的生产设备，取得增值税发票注明价款100万元，增值税17万元，购入设备发生设备运费3万 元，当月投入使用，假定该企业生产设备采用10年折旧年限，预计净残值率5%，则企业在所得税前扣除的该设备的月折旧额是多少?
　　【答案及解析】该设备计入固定资产账面原值的数额=100+3×(1-7%)=102.79(万元);
　　该设备可提折旧金额=102.79×(1-5%)=97.65(万元);
　　该设备月折旧=97.65/(10×12)=0.81(万元)。
　　【案例3】某生产企业2010年3月为其管理部门购进1辆轿车，取得增值税专用发票，注明价款共计15万元，增值税2.55万元，企业发生运杂 费及上牌照税费2.45万元，该轿车于当月投入使用。假定该企业固定资产预计净残值率5%，该轿车在当年所得税前扣除的折旧额最多是多少?
　　【答案及解析】注意轿车不能抵扣增值税的进项税，其折旧年限最低为4年。
　　该轿车账面成本=15+2.55+2.45=20(万元);
　　依照税法规定可扣除的折旧额为20×(1-5%)÷(4×12)×9个月=3.56(万元)。
　　4.关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题(2012年新增)
　　(1)企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧;
　　例如，房屋价款1000万元，提取了折旧600万元，剩余净值400万元，属于推倒重置的，将剩余价值400万元作为新建固定资产(或开发产品)成本。
　　(2)如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

二、生物资产的税务处理(客观题)
　　1.生物资产的分类：生产性生物资产包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等，不包括消耗性生物资产和公益性生物资产。
　　2.生产性生物资产计税基础
　　(1)外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础;
　　(2)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　3.生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　4.生产性生物资产计算折旧的最低年限
　　(1)林木类生产性生物资产，为10年;
　　(2)畜类生产性生物资产，为3年。
　　【例题1·单选题】下列各项中，依据企业所得税法相关规定可计提折旧的生物资产是( )。
　　A.经济林
　　B.防风固沙林
　　C.用材林
　　D.存栏待售牲畜
　　【答案】A
　　【例题2·单选题】某农场外购奶牛支付价款20万元，依据企业所得税相关规定，税前扣除方法为( )。
　　A.一次性在税前扣除
　　B.按奶牛寿命在税前分期扣除
　　C.按直线法以不低于3年折旧年限计算折旧税前扣除
　　D.按直线法以不低于10年折旧年限计算折旧税前扣除
　　【答案】C

三、无形资产的税务处理(熟悉)
　　1.下列无形资产不得计算摊销费用扣除(反向列举)：
　　(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;
　　【解释】研究阶段已经费用化的扣除项目，形成无形资产的，不能重复扣除。
　　(2)自创商誉;
　　(3)与经营活动无关的无形资产;
　　(4)其他不能计算摊销费用扣除的无形资产。
　　2.无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
　　3.外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
　　4.无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
　　【例题1·多选题】下列各项中，不得分次或者一次在企业所得税税前扣除的有(　 )。
　　A.外购商誉
　　B.房屋、建筑物以外的未投入使用的固定资产
　　C.以融资租赁方式租入的固定资产
　　D.单独估价作为固定资产入账的土地计提的折旧
　　E.自创商誉
　　【答案】BDE
　　【例题2·单选题】根据企业所得税相关规定，一般情况下无形资产摊销年限不得低于( )年。(2011年)
　　A.3 B.5 C.7 D.10
　　【答案】D
　　【解析】根据企业所得税相关规定，一般情况下无形资产摊销年限不得低于10年。
　　2.企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。(2012年新增)

四、长期待摊费用的税务处理(了解)
　　长期待摊费用，是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。
　　1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
　　2.租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
　　3.固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
　　【注意】固定资产的修理支出不等同于固定资产的大修理支出。固定资产的修理支出可在发生当期直接扣除;固定资产的大修理支出，则要按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
　　【解释】固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
　　4.其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的"次月"起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
　　【例题1·多选题】依据企业所得税的相关规定，固定资产大修理支出需要同时符合的条件有( )。
　　A.修理后固定资产被用于新的或不同的用途
　　B.修理后固定资产的使用年限延长2年以上
　　C.修理后固定资产的使用年限延长1年以上
　　D.修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上
　　E.修理支出达到取得固定资产时计税基础的30%以上
　　【答案】BD
　　【例题2·单选题】根据企业所得税的相关规定，下列支出不能作为长期待摊费用的是( )。(2011年)
　　A.固定资产的大修理支出
　　B.租入固定资产的改建支出
　　C.外购房屋发生的装修费用
　　D.已足额提取折旧的固定资产的改建支出
　　【答案】C
　　【解析】企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;(2)租入固定资产的改建支出;(3)固定资产的大修理支出;(4)其他应当作为长期待摊费用的支出。选项ABD都可以作为长期待摊费用。

五、存货的税务处理(了解)
　　1.企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
　　2.企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在"先进先出法、加权平均法、个别计价法"中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。(客观题)
　　【解释】存货成本的计算方法，不得采用"后进先出法"。